Как с 1 января 2006 года принять к вычету НДС по объектам, строительство которых было начато до этой даты? Специальный порядок вычета налога для данной операции законодатель предусмотрел. Однако вопрос – с какого момента организация имеет право на вычет – так и повис в воздухе. На помощь пришел Высший Арбитражный Суд РФ.
Была проблема…
– подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства;
– поставщиками (подрядчиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ.
До 01.01.2006 года вычеты сумм налога производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ2. В свою очередь, пункт 2 данной статьи говорит о том, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию.
При прочтении этой нормы возникал вопрос: с какого момента организация имеет право на налоговый вычет?
Позиция первая – с момента начала начисления амортизации при условии подачи документов на регистрацию.
Глава 25 НК РФ содержит специальное правило включения в амортизационную группу основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, – факт подачи документов на регистрацию указанных прав должен быть документально подтвержден3. Учитывая, что до этого момента объект не признается амортизируемым имуществом и начисление амортизации не производится, вычет НДС невозможен.
Такую точку зрения разделял и Минфин России. В частности, главное финансовое ведомство отмечало, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки-передачи основных средств, утвержденного руководителем организации. Поэтому уплаченные налогоплательщиком суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве здания производственного назначения, подлежат вычету после его
принятия на учет в качестве объекта основных средств, то есть с момента начала начисления амортизации4.
Неоднозначная трактовка момента постановки на учет объекта, завершенного капитальным строительством, являлась яблоком раздора между налоговыми органами и налогоплательщиками и не раз приводила стороны в арбитражный суд. Суды поддерживали организации, ссылаясь на то обстоятельство, что пункты 1, 5 статьи 172 НК РФ не связывают права на применение налогового вычета с подачей документов на государственную регистрацию. А моментом принятия к вычету сумм НДС, указанных в абзаце 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ, является месяц, следующий за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию7.
В то же время ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.10.2006 по делу № А56-46704/2005 указал на неправомерность принятия НДС к вычету без документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав на объект недвижимости, тем самым подтвердив связь вычета с выполнением требований пункта 8 статьи 258 НК РФ.
…не решалась
С 01.01.2006 года из пункта 5 статьи 172 НК РФ исключена норма, отсылающая налогоплательщика в пункт 2 статьи 259 НК РФ. НДС, предъявленный организации при проведении капитального строительства подрядчиками (поставщиками, заказчиками-застройщиками), принимается к вычету в общем порядке: после принятия товаров, работ, услуг (объекта) на учет на основании первичных документов, при наличии счетов-фактур и дальнейшем участии в облагаемой деятельности8.
1) уплаченных подрядчикам (заказчикам-застройщикам), но не принятых к вычету до 1 января 2005 года;
2) уплаченных подрядчикам (заказчикам-застройщикам) за период с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года и не принятых к вычету.
В первом случае налог подлежит вычету при постановке на учет объекта или при реализации «незавершенки». Во втором – в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Если же объект принимается на учет или «незавершенка» реализуется в 2006 году, то вычет по оставшимся суммам предоставляется в полном объеме.
Однако законодатель опять не уточнил, на какую дату объект считается принятым на учет. То есть и по переходному периоду всплывает вопрос о моменте, дающем право на налоговый вычет.
1) по которым окончены капитальные вложения;
2) по которым оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
3) по которым документы переданы на государственную регистрацию;
4) фактически эксплуатируемые.
Отсюда ФНС сделала неожиданный вывод, что объекты завершенного капитального строительства считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию. Такая позиция налоговой службы более лояльна к налогоплательщикам. Но, на наш взгляд, она совсем не следует из пункта 52 методических указаний, в котором речь идет о порядке включения объекта в состав основных средств и дате начала амортизации.
Также надо учитывать, что в статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ
«О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации…» освещены не все возможные ситуации, связанные со строительством объекта подрядным способом. Так, не установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику до 1 января 2006 года:
– по товарам, в том числе оборудованию к установке, приобретенным этим налогоплательщиком и использованным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями;
– по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта (в частности, при проведении экспертизы, приобретении проектной документации, получении разрешений на строительство и т. п.).
Разъясняя положения статьи 3 Закона № 119-ФЗ, представители налоговой службы указали, что, поскольку в ней не установлен порядок вычета налога по таким товарам (работам, услугам), нужно применять старые правила, установленные пунктом 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу данного закона, то есть до 1 января 2006 года. Таким образом, по мнению налоговых органов, вычет возможен при постановке на учет объектов, завершенных капитальным строительством, с момента начала начисления амортизации на основании счетов-фактур и платежных документов, подтверждающих уплату налога11. Следовательно, вычет опять откладывается до начала начисления амортизации в налоговом учете.
Пока не вмешался ВАС РФ
Как же организации должны поступать со старыми стройками с 1 января 2006 года? Какую дату им нужно считать моментом принятия объекта, законченного капитальным строительством, к учету? Следует ли дожидаться периода, когда объект можно будет амортизировать в налоговом учете?
Президиум ВАС РФ постановлением от 25.09.2007 № 829/07 поставил точку в разногласиях федеральных арбитражных судов по вопросу вычета НДС при строительстве до 01.01.2006 года.
Судьи отменили постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 по делу № А56-46704/2005 и указали, что момент возникновения права на применение налогового вычета по НДС по объекту капитального строительства связан не с моментом его включения в состав амортизируемой группы и фактом подачи документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом ввода недвижимости в эксплуатацию.
Несмотря на то что рассматриваемое дело касалось объекта, построенного в 2004 году, и никак не связано с переходным периодом, считаем возможным налогоплательщикам применять выводы суда и к стройкам, начавшимся до 1 января 2006 года, а законченным после этой даты.
